Neufassung 146 Abs. 1AO

 

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Dr. Hans-Ulrich Misera
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               DATUM     19. Juni 2018

BETREFF

Neufassung des § 146 Abs. 1 AO durch das Gesetz zum Schutz vor Manipulationen an digitalen Grundaufzeichnungen vom 22. Dezember 2016; Anwendungserlass zu § 146 AO

GZ

IV A 4 - S 0316/13/10005 :053

DOK

2018/0427877 

(bei Antwort bitte GZ und DOK angeben)

Durch das Gesetz zum Schutz vor Manipulationen an digitalen Grundaufzeichnungen vom 22. Dezember 2016 (BGBl. S. 3152) ist § 146 Abs. 1 AO neu gefasst worden. Diese Änderung ist am 29. Dezember 2016 in Kraft getreten. Der Anwendungserlass zur Abgabenordnung zu § 146 AO wird daher neu gefasst.
Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird im Anwendungserlass zur Abgabenordnung vom 31. Januar 2014 (BStBl I
S. 290), der zuletzt durch das BMF-Schreiben vom 29. Mai 2018 (BStBl I S. 699) geändert worden ist, mit sofortiger Wirkung die Regelung zu § 146 AO wie folgt gefasst:

AEAO zu § 146 -Ordnungsvorschriften für die Buchführung und für Aufzeichnungen:

 Inhaltsübersicht

    1. Allgemeines
    2. Einzelaufzeichnungspflicht (§ 146 Abs. 1 AO)
        2.1 Grundsätze der Einzelaufzeichnung

                                                                                                                                  www.bundesfinanzministerium.de

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          2.2 Ausnahme der Einzelaufzeichnungspflicht aus Zumutbarkeitsgründen
    3. Aufzeichnungspflichten bei Verwendung einer offenen Ladenkasse
    4. Verzögerungsgeld (§ 146 Abs. 2b AO)
    5. DV-gestützte Buchführung (§ 146 Abs. 5 AO)

1. Allgemeines
1.1 Nur der ordnungsmäßigen Buchführung kommt Beweiskraft zu (§ 158 AO). Verstöße gegen die Vorschriften zur Führung von Büchern und Aufzeichnungen (§§ 140 bis 147 AO) können z.B. die Anwendung von Zwangsmitteln nach § 328 AO, eine Schätzung nach § 162 AO oder eine Ahndung nach § 379 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 3 AO zur Folge haben. Die Verletzung der Buchführungspflichten ist unter den Voraussetzungen der §§ 283 und 283b StGB (sog. Insolvenzstraftaten) strafbar.
1.2 Zu den Begriffen vollständig, richtig, zeitgerecht, geordnet und unveränderbar vgl. Rzn. 36 bis 60 des BMF-Schreibens vom 14.11.2014, BStBl I S. 1450.
1.3 Es ist Aufgabe des Steuerpflichtigen, seine aufzeichnungs-und aufbewahrungspflichtigen Unterlagen so zu organisieren, dass bei einer zulässigen Einsichtnahme in die steuerlich relevanten Unterlagen (Daten) keine gesetzlich geschützten Bereiche tangiert werden können, zum Beispiel bei Rechtsanwälten, Steuerberatern, Ärzten usw.
1.4 Buchführungspflichtige Steuerpflichtige haben für Bargeldbewegungen ein Kassenbuch (ggf. in der Form aneinandergereihter Kassenberichte) zu führen.

2. Einzelaufzeichnungspflicht (§ 146 Abs. 1 AO)

2.1 Grundsätze der Einzelaufzeichnung
2.1.1 Aufzeichnungen (z.B. nach §§ 238 ff. HGB und nach § 22 UStG) müssen unterschiedlichen steuerlichen Zwecken genügen. Erfordern verschiedene Rechtsnormen gleichartige Aufzeichnungen, so ist eine mehrfache Aufzeichnung für jede Rechtsnorm nicht erforderlich (vgl. Rz. 13 des BMF-Schreibens vom 14.11.2014, BStBl I S. 1450). Die Pflicht zur Einzelaufzeichnung gilt demnach unabhängig von der Gewinnermittlungsart. Hinsichtlich der Aufzeichnungspflichten bei Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln vgl. AEAO zu § 146, Nr. 2.1.7.
2.1.2 Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung erfordern grundsätzlich die Aufzeich­nung jedes einzelnen Geschäftsvorfalls unmittelbar nach seinem Abschluss und in einem Umfang, der einem sachverständigen Dritten in angemessener Zeit eine lückenlose Überprüfung seiner Grundlagen, seines Inhalts, seiner Entstehung und Abwicklung und seiner Bedeutung für den Betrieb ermöglicht. Das bedeutet nicht nur die Aufzeichnung der in Geld bestehenden Gegenleistung, sondern auch des Inhalts des Geschäfts und des Namens des Vertragspartners. Dies gilt auch für Bareinnahmen und für Barausgaben (vgl. BFH-Urteil vom 12.5.1966, IV 472/60, BStBl III S. 371). Die vorgenannten Grundsätze gelten für jeden, der eine gewerbliche, berufliche oder

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land-und forstwirtschaftliche, Tätigkeit selbständig ausübt. Der Umstand der  sofortigen Zahlung rechtfertigt keine Ausnahme (vgl. BFH-Urteil vom 26.2.2004,  XI R 25/02, BStBl II S. 599). 
2.1.3 Die Grundaufzeichnungen müssen so beschaffen sein, dass sie jederzeit eindeutig in ihre Einzelpositionen aufgegliedert werden können. Zeitnah, d.h. möglichst  unmittelbar zu der Entstehung des jeweiligen Geschäftsvorfalles aufzuzeichnen sind   der verkaufte, eindeutig bezeichnete Artikel, der endgültige Einzelverkaufspreis, der  dazugehörige Umsatzsteuersatz und -betrag, vereinbarte Preisminderungen, die  Zahlungsart, das Datum und der Zeitpunkt des Umsatzes sowie die verkaufte Menge  bzw. Anzahl. Die Möglichkeit zum Ausweis des Steuerbetrags in einer Summe nach  § 32 UStDV in der Rechnung und die Zusammenfassung des Entgelts und des darauf  entfallenden Steuerbetrags in einer Summe nach § 33 Satz 1 Nr. 4 UStDV in der  Rechnung bleiben unbenommen. Eine Verpflichtung zur einzelnen Verbuchung (im Gegensatz zur Aufzeichnung) eines jeden Geschäftsvorfalls besteht nicht. Werden der  Art nach gleiche Waren mit demselben Einzelverkaufspreis in einer Warengruppe  zusammengefasst, wird dies nicht beanstandet, sofern die verkaufte Menge bzw.  Anzahl ersichtlich bleibt. Dies gilt entsprechend für Dienstleistungen. 
2.1.4  Die Pflicht zur Einzelaufzeichnung gilt grundsätzlich unabhängig davon, ob der  Steuerpflichtige ein elektronisches Aufzeichnungssystem oder eine offene Ladenkasse  verwendet. Ein elektronisches Aufzeichnungssystem ist die zur elektronischen  Datenverarbeitung eingesetzte Hardware und Software, die elektronische  Aufzeichnungen zur Dokumentation von Geschäftsvorfällen und somit  Grundaufzeichnungen erstellt. Als elektronische Aufzeichnungssysteme gelten auch  elektronische Vorsysteme mit externer Geldaufbewahrung. Welche dieser  elektronischen Aufzeichnungssysteme zusätzlich die besonderen Anforderungen des  § 146a AO erfüllen müssen (Pflicht zur Aufzeichnung anderer Vorgänge, Schutz durch eine zertifizierte technische Sicherheitseinrichtung) bestimmt sich nach § 1  KassenSichV. Als offene Ladenkasse gelten eine summarische, retrograde Ermittlung  der Tageseinnahmen sowie manuelle Einzelaufzeichnungen ohne Einsatz technischer  Hilfsmittel. 
2.1.5  Branchenspezifische Mindestaufzeichnungspflichten und Zumutbarkeitsgesichtspunkte sind zu berücksichtigen. Es wird z.B. nicht beanstandet, wenn die  Mindestangaben zur Nachvollziehbarkeit des Geschäftsvorfalls (vgl. AEAO zu § 146,  Nr. 2.1.3) einzeln aufgezeichnet werden, nicht jedoch die Kundendaten, sofern diese  nicht zur Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit des Geschäftsvorfalls benötigt werden (vgl. Rz37 des BMF-Schreibens vom 14.11.2014, BStBl I S. 1450). Dies gilt  auch, wenn ein elektronisches Aufzeichnungssystem eine Kundenerfassung und 

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Kundenverwaltung zulässt, die Kundendaten aber tatsächlich nicht oder nur teilweise erfasst werden. Soweit Aufzeichnungen über Kundendaten aber tatsächlich geführt  werden, sind sie aufbewahrungspflichtig, sofern dem nicht gesetzliche Vorschriften entgegenstehen. 
2.1.6  Wird zur Erfassung von aufzeichnungspflichtigen Geschäftsvorfällen ein elektronisches Aufzeichnungssystem verwendet und fällt dieses aus (z.B. Stromausfall, technischer Defekt), ist während dieser Zeit eine Aufzeichnung auf Papier zulässig. Die  Aufzeichnungspflichten bei Verwendung einer offenen Ladenkasse gelten insoweit  entsprechend (vgl. AEAO zu § 146, Nr. 3.2 und 3.3). Die Ausfallzeit des elektronischen Aufzeichnungssystems ist zu dokumentieren und soweit vorhanden  durch Nachweise zu belegen (z.B. Rechnung über Reparaturleistung). 
2.1.7 Der Grundsatz der Einzelaufzeichnungspflicht gilt auch für Steuerpflichtige, die ihren  Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln. Nach § 146 Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 2 AO  müssen die Aufzeichnungen so geführt werden, dass sie dem konkreten Besteuerungszweck entsprechen (vgl. Rz. 25 des BMF-Schreibens vom 14. 11.2014, BStBl I  S. 1450). Eine ordnungsgemäße Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG setzt voraus, 
dass die Höhe der Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben durch geordnete und vollständige Belege nachgewiesen wird (BFH-Urteil vom 15.4.1999, IV R 68/98, BStBl II  S. 481). Ist die Einzelaufzeichnungspflicht nicht zumutbar, muss die Einnahmeermittlung nachvollziehbar dokumentiert und überprüfbar sein.

2.2  Ausnahme von der Einzelaufzeichnungspflicht aus Zumutbarkeitsgründen
2.2.1  Die Aufzeichnung jedes einzelnen Geschäftsvorfalls ist nur dann nicht zumutbar,  wenn es technisch, betriebswirtschaftlich und praktisch unmöglich ist, die einzelnen  Geschäftsvorfälle aufzuzeichnen (BFH-Urteil vom 12.5.1966, IV 472/60,  BStBl III S. 371). Das Vorliegen dieser Voraussetzungen ist durch den 
Steuerpflichtigen nachzuweisen. 
2.2.2 Bei Verkauf von Waren an eine Vielzahl von nicht bekannten Personen gegen Barzahlung gilt die Einzelaufzeichnungspflicht nach § 146 Abs. 1 Satz 1 AO aus Zumutbarkeitsgründen nicht, wenn kein elektronisches Aufzeichnungssystem, sondern eine  offene Ladenkasse verwendet wird (§ 146 Abs. 1 Satz 3 und 4 AO, vgl. AEAO zu  § 146, Nr. 2.1.4). Wird hingegen ein elektronisches Aufzeichnungssystem verwendet, gilt die Einzelaufzeichnungspflicht nach § 146 Abs. 1 Satz 1 AO unabhängig davon,  ob das elektronische Aufzeichnungssystem und die digitalen Aufzeichnungen nach  § 146a Abs. 3 AO i.V.m. der KassenSichV mit einer zertifizierten technischen  Sicherheitseinrichtung zu schützen sind.

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2.2.3  Werden eines oder mehrere elektronische Aufzeichnungssysteme verwendet, sind  diese grundsätzlich zur Aufzeichnung sämtlicher Erlöse zu verwenden. Ist für einen  räumlich oder organisatorisch eindeutig abgrenzbaren Bereich aus technischen Gründen oder aus Zumutbarkeitserwägungen eine Erfassung über das vorhandene elektronische Aufzeichnungssystem nicht möglich, wird es nicht beanstandet, wenn zur  Erfassung dieser Geschäftsvorfälle eine offene Ladenkasse verwendet wird. Soweit der Steuerpflichtige mehrere Geschäftskassen führt, sind die Anforderungen an die  Aufzeichnung von baren und unbaren Geschäftsvorfällen für jede einzelne Sonder- und Nebenkasse zu beachten (vgl. BFH-Urteil vom 20.10.1971, I R 63/70,  BStBl II 1972 S. 273). § 146 Abs. 1 Sätze 2 bis 4 AO bleiben hiervon unberührt. 
2.2.4  Liegen Einzeldaten einer Waage (Artikel, Gewicht bzw. Menge und Preis der Ware)  einem aufzeichnungs-und aufbewahrungspflichtigen Geschäftsvorfall zugrunde, sind  diese einzeln aufzuzeichnen und aufzubewahren. Werden diese Einzeldaten unter Berücksichtigung von § 146 Abs. 4 AO zusätzlich in einem elektronischen  Kassensystem aufgezeichnet, wird es nicht beanstandet, wenn die Einzeldaten der  Waage nicht zusätzlich aufbewahrt werden.  Verwendet der Steuerpflichtige eine offene Ladenkasse sowie eine Waage, die lediglich das Gewicht und /oder den Preis anzeigt und über die Dauer des einzelnen Wiege­ vorgangs hinaus über keine Speicherfunktion verfügt, wird es unter den Voraussetzungen des § 146 Abs. 1 Satz 3 AO nicht beanstandet, wenn die o.g. Einzeldaten der  Waage nicht aufgezeichnet werden. Erfüllt die Waage hingegen die Voraussetzung  einer elektronischen Registrierkasse, ist die Verwendung einer offenen Ladenkasse  unzulässig. 
2.2.5  Von einem Verkauf von Waren an eine Vielzahl nicht bekannter Personen ist auszugehen, wenn nach der typisierenden Art des Geschäftsbetriebs alltäglich Barverkäufe  an namentlich nicht bekannte Kunden getätigt werden (vgl. BFH-Urteile vom  12.5.1966, IV 472/60, BStBl III S. 371 und vom 16.12.2014, X R 29/13, 
BFH/NV 2015 S. 790). Dies setzt voraus, dass die Identität der Käufer für die  Geschäftsvorfälle regelmäßig nicht von Bedeutung ist. Unschädlich ist, wenn der  Verkäufer aufgrund außerbetrieblicher Gründe tatsächlich viele seiner Kunden  namentlich kennt. 
2.2.6  Die Zumutbarkeitsüberlegungen, die der Ausnahmeregelung nach § 146 Abs. 1  Satz 3 AO zugrunde liegen, sind grundsätzlich auch auf Dienstleistungen übertragbar.  Es wird vor diesem Hintergrund nicht beanstandet, wenn diese Ausnahmeregelung auf  Dienstleistungen angewendet wird, die an eine Vielzahl von nicht bekannten Personen 

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gegen Barzahlung erbracht werden (vgl. AEAO zu § 146, Nr. 2.2.5) und kein elektronisches Aufzeichnungssystem verwendet wird. Hierbei muss der Geschäftsbetrieb auf eine Vielzahl von Kundenkontakten ausgerichtet und der Kundenkontakt des Dienstleisters und seiner Angestellten im Wesentlichen auf die Bestellung und den kurzen Bezahlvorgang beschränkt sein. Einzelaufzeichnungen sind dagegen zu führen, wenn der Kundenkontakt in etwa der Dauer der Dienstleistung entspricht und der Kunde auf die Ausübung der Dienstleistung üblicherweise individuell Einfluss neh­men kann (zur Aufzeichnung der Kundendaten vgl. AEAO zu § 146, Nr. 2.1.5). Auf die Aufzeichnungserleichterung können sich Dienstleister -wie auch Einzelhändler ­aber insoweit nicht berufen, als tatsächlich Einzelaufzeichnungen geführt werden (vgl. AEAO zu § 146, Nr. 2.1.2 und Nr. 2.1.3). Die Mindestanforderungen an eine offene Ladenkasse (vgl. AEAO zu § 146, Nr. 3.2) bleiben unberührt.

 3. Aufzeichnungspflichten bei Verwendung einer offenen Ladenkasse
3.1 Es besteht keine gesetzliche Pflicht zur Verwendung eines elektronischen Aufzeichnungssystems.
3.2 Einzelaufzeichnungen können durch die vollständige und detaillierte Erfassung (vgl. AEAO zu § 146, Nr. 2.1.2 und 2.1.3) aller baren Geschäftsvorfälle in Form eines Kassenbuches erfolgen. Wird ein Kassenbericht zur Ermittlung der Tageslosung verwendet, kann die Einzelaufzeichnung auch durch die geordnete (z.B. nummerierte) Sammlung aller Barbelege gewährleistet werden.
3.3 Besteht aus Zumutbarkeitsgründen keine Verpflichtung zur Einzelaufzeichnung (vgl. AEAO zu § 146, Nr. 2.2.2) müssen die Bareinnahmen zumindest anhand eines Kassenberichts nachgewiesen werden. Hierbei ist stets vom gezählten Kassenendbestand des jeweiligen Geschäftstages auszugehen. Von diesem Kassenendbestand werden der Kassenendbestand bei Geschäftsschluss des Vortages sowie die durch Eigenbeleg zu belegenden Bareinlagen abgezogen. Ausgaben und durch Eigenbeleg nachzuweisende Barentnahmen sind hinzuzurechnen Ein sogenanntes Zählprotokoll (Auflistung der genauen Stückzahl vorhandener Geldscheine und -münzen) ist nicht erforderlich (BFH-Beschluss vom 16.12.2016, X B 41/16, BFH/NV 2017 S. 310), erleichtert jedoch den Nachweis des tatsächlichen Auszählens.
3.4 Kasseneinnahmen und Kassenausgaben sind täglich festzuhalten. Werden Kasseneinnahmen und Kassenausgaben ausnahmsweise erst am nächsten Geschäftstag aufgezeichnet, ist dies noch ordnungsgemäß, wenn zwingende geschäftliche Gründe

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einer Aufzeichnung noch am gleichen Tag entgegenstehen und aus den Aufzeichnungen und Unterlagen sicher entnommen werden kann, wie sich der sollmäßige Kassenbestand entwickelt hat (vgl. BFH-Urteil vom 31.7.1974, I R 216/72, BStBl II S. 96). Bei Kassen ohne Verkaufspersonal (sog. Vertrauenskassen, wie z.B. beim Gemüseverkauf am Feldrand, Fahrscheinautomaten sowie Waren-und Dienstleistungsautomaten) wird es nicht beanstandet, wenn diese nicht täglich, sondern erst bei Leerung ausgezählt werden. Kassenaufzeichnungen müssen so beschaffen sein, dass ein sachverständiger Dritter jederzeit in der Lage ist, den Sollbestand mit dem Istbestand der Geschäftskasse zu vergleichen (BFH-Urteil vom 20.9.1989, X R 39/87, BStBl 1990 II S. 109).
3.5 Die umsatzsteuerlichen Aufzeichnungs-und Aufbewahrungspflichten bleiben unberührt.

4. Verzögerungsgeld (§ 146 Abs. 2b AO)
Die Festsetzung eines Verzögerungsgelds nach § 146 Abs. 2b AO in Zusammenhang mit Mitwirkungsverstößen im Rahmen von Außenprüfungen ist nicht auf Fälle beschränkt, bei denen die elektronische Buchführung im Ausland geführt und/oder aufbewahrt wird. Eine mehrfache Festsetzung eines Verzögerungsgelds wegen fortdauernder Nichtvorlage derselben Unterlagen ist jedoch nicht zulässig (BFH-Beschlüsse vom 16.6.2011, IV B 120/10, BStBl II S. 855, und vom 28.6.2011, X B 37/11, BFH/NV S. 1833). Wird die Verpflichtung nach Festsetzung des Verzögerungsgelds erfüllt, so ist der Vollzug nicht einzustellen.

5. DV-gestützte Buchführung und Aufzeichnungen (§ 146 Abs. 5 AO)
§ 146 Abs. 5 AO enthält die gesetzliche Grundlage für die sog. Offene-Posten-Buchhaltung sowie für die Führung der Bücher und sonst erforderlichen Aufzeichnungen auf maschinell lesbaren Datenträgern (z.B. Magnetplatten, Magnetbänder, CD, DVD, Blu ray-Disk, Flash-Speicher). Bei einer Buchführung auf maschinell lesbaren Datenträgern (DV-gestützte Buchführung) müssen die Daten innerhalb der gesetzlichen Aufbewahrungsfrist unverzüglich lesbar gemacht werden können. Es wird nicht verlangt, dass der Buchungsstoff zu einem bestimmten Zeitpunkt (z.B. zum Ende des Jahres) lesbar gemacht wird. Er muss ganz oder teilweise lesbar gemacht werden, wenn die Finanzbehörde es verlangt (§ 147 Abs. 5 AO). Dies gilt sinngemäß auch für sonst erforderliche Aufzeichnungen. Wer seine Bücher oder sonst erforderlichen Aufzeichnungen auf maschinell lesbaren Datenträgern führt, hat die Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und

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 Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff -GoBD -(BMF-Schreiben vom 14.11.2014, BStBl I S. 1450) zu beachten.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht. Es steht ab sofort für eine Übergangszeit auf den Internetseiten des Bundesministeriums der Finanzen
 (http://www.bundesfinanzministerium.de
 unter der Rubrik Themen -Steuern ­Steuerverwaltung & Steuerrecht -Abgabenordnung -AO-Anwendungserlass) zum Download bereit.

Im Auftrag

Dr. Misera
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